Ümit SARAÇOĞLU (YMM)
Gürol ÜREL (YMM)
Arsa sahiplerinin arsalarını nakit karşılığı satmak veya arsa üzerine inşaat yapmak yerine, bir müteahhitle anlaşarak arsanın bir kısmı ile bu arsa üzerine yapılacak binadaki bağımsız bölümlerin bir kısmını trampa etme yoluna gittikleri görülmektedir. Şehirleşme sonucu arsa ve inşaat maliyetlerindeki artışlar nedeniyle iş merkezi ve benzeri kompleksler genellikle bu modelle gerçekleştirilmektedir. Bu modelde başlangıçta arsa sahibi ile müteahhit anlaşmakta, öngörülen projeye göre kat irtifakı tescil ve tesisi yapılıp noterde sözleşme düzenlenmektedir.
Son yıllarda arsa karşılığı inşaat işi yerine hasılat paylaşımı esasına göre inşaat işleri de yapılmaktadır. Hasılat paylaşımı sözleşmesi kapsamında inşaat işi yapılması arsa karşılığı inşaat işlerinden belli farklılıklar göstermektedir. Esasen hasılat paylaşımlı işlerde, arsa sahibi arsasını müteahhide satmakta, fakat satış bedeli başlangıçta belirlenmeyip, bu arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satılmasından sağlanacak bedelin belli bir oranının arsa satış bedeli olarak belirlenmesidir. Bu itibarla arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi müteahhide verdiği arsanın karşılığını ise nakit olarak değil de bağımsız bölüm olarak almaktadır. Dolayısıyla arsa karşılığı inşaat işleri bir tür trampa işlemidir. Hasılat paylaşımlı işlerde ise trampa söz konusu olmayıp, bir satış sözleşmesi söz konusu olmakta bedel de arsa sahibine nakit olarak ödenmektedir. (1)
Konunun KDVK, GVK ve KVK açısından özellik arz eden ve çözüm bekleyen bir çok yönü bulunmaktadır. Zira arsa karşılığı inşaat işleri veya hasılat paylaşımlı inşaat işlerinde uygulama aşağıda belirtilen safhalarda gerçekleşmektedir.
- Arsa sahibinin arsayı müteahhide teslimi,
- İnşaat ruhsatının alınması,
- Arsa sahibinin müteahhide fatura düzenlemesi,
- Müteahhidin sattığı konut ve işyerlerini teslimi,
- Bağımsız bölümler için cins tashihi yapılması,
- Bağımsız bölümler için iskan ruhsatı alınması,
- Konutların veya işyerlerinin tapu sorunu,
- İnşaat devam ederken tahsil edilen paranın değerlendirilmesi,
- Tahsil edilen paradan müteahhide kısım kısım para aktarılması,
aktarılan bu paralardan tevkifat yapılması durumu,
- İşin yıllara sari inşaat işi olup olmadığı hususu.
Bu çerçeve içinde vergilemede karşılaşılan özellikler ve sorunlar izleyen bölümlerde ele alınacaktır.
1.Konunun KDVK Açısından Değerlendirilmesi
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen bağımsız bölümün teslimidir. Gelir idaresi 30 seri nolu KDVKGT''''''''de konuyu bu çerçeve içinde değerlendirmiştir. Diğer bir ifadeyle söz konusu tebliğ, bu işlemleri trampa saymaktadır. Buna karşılık bu işlemlerin trampa kapsamına girmeyeceği, ortada arsa sahibi açısından yapılan bir teslim olmadığı; müteahhidin arsa sahibine verdiği bir inşaat yapma hizmetinin söz konusu olduğu yönünde görüşler de mevcuttur. (2)
Ancak yukarıda belirtildiği gibi vergi idaresi yaklaşım ve uygulamasına göre, bu işlemler bir tür trampa işlemi olup, bu yaklaşım doğrultusunda trampa sayılan bu teslimlerin her birinin KDVK uygulaması açısından durumu aşağıda ele alınacaktır.
1.1- Ticari İşletmeye Dahil Arsa Karşılığında Bağımsız Bölüm Teslimi
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması yani arsa sahibinin arsa alım satımını bir ticari organizasyon bünyesinde yapması halinde, kat karşılığı arsa teslimi ilke olarak KDV''''''''ye tabi olacaktır.
Buna karşılık, KDVK''''''''nın 17/4-r maddesi gereği, kurumların yani kurumlar vergisi mükelleflerinin en az iki tam yıl suretiyle aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkullerin teslimi KDV'''''''' den istisna edilmiş olduğundan, bu kapsamda iki yıl süre ile aktifte bulunan arsanın kat karşılığı teslimi KDV''''''''ye tabi tutulmayacaktır. Yine ilgili maddeye göre gayrimenkullerin ticaretini yapanların istisnadan yararlanması söz konusu değildir. Gayrimenkul ticareti ile uğraşmayanların ilke olarak iki yıl aktifte bulunduktan sonra kat karşılığı olarak verdikleri arsanın KDV''''''''ye tabi tutulmaması gerekmekle birlikte, bu kapsamda yapılan işlemlerin gayrimenkul ticareti anlamına geleceği dolayısıyla da KDV istisnasından yararlanamayacağı noktasında görüşler mevcuttur. (3) Gelir idaresinin de görüşünün bu yönde olduğu anlaşılmaktadır. Kaldı ki izleyen bölümlerde açıklanacağı gibi, arsa devri suretiyle müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından teslimi halükarda KDV''''''''ye tabidir. Bu durumda arsa, KDV istisnası kapsamında müteahhide KDV hesaplanmaksızın devredilirken, müteahhitten alınan bağımsız bölümler için arsa sahibi tarafından müteahhide KDV ödenmesi gerekecektir. Dolayısıyla arsanın KDV''''''''siz devri durumu arsa sahibi aleyhine sonuç doğuracaktır. Bu açıdan da arsa sahibince müteahhide devredilen arsa için KDV istisnasının uygulanmaması ve devrin KDV''''''''li olarak yapılması gerekir.
Yine ayrıca kat karşılığı arsa tesliminin satış değil trampa hükmünde olduğu bu nedenle de KDV istisnasından yararlanılamayacağı yönünde görüşler de bulunmaktadır. (4)
1.1.2- Vergi Alacağının Doğduğu Tarih
Kat karşılığı inşaat işlerinde ve hasılat paylaşımlı işlerde, arsa tesliminde KDV''''''''nin doğduğu tarih özellik arz eder. Bu durumda müteahhide başlangıçta arsanın devrinin yapıldığı tarih itibariyle arsa payı açısından verginin doğduğu, dolayısıyla vergilemenin bu tarih itibariyle yapılması gerektiği üzerinde durulabilir. Bu anlayış ve kabule göre, arsa devri açısından vergileme arsanın tapuda müteahhide devredildiği tarihi itibariyle yapılacaktır. Vergi idaresi de konuya ilişkin olarak öteden beri bu görüş çerçevesinde uygulamaya yön vermiştir. Ancak son olarak yayımlanan 60 seri nolu KDVK Sirkülerinde vergi idaresi, arsa sahibince kesilecek arsa devri faturası ile müteahhit tarafından kesilecek bağımsız bölüm faturalarının, eş zamanlı olarak bağımsız bölümlerin arsa sahibine devredildiği tarih itibariyle düzenleneceği yönünde açıklamada bulunmuştur. Bu durum vergi idaresinin eski görüşünü değiştirdiğini göstermektedir. Buna karşılık vergi idaresinin konuya ilişkin olarak eski görüşünü muhafaza ettiği, sirkülerde yer alan ifadenin başlangıçta arsa devrinin yapılmadığı durumlarda geçerli olduğu yönünde görüşler de mevcuttur. (5)
Bize göre, arsa devrinin yapılması ile tedavül unsurunun gerçekleştiği dolayısıyla verginin doğduğunu kabul etmek mümkün değildir. Zira KDV''''''''de vergiyi doğuran olay teslim yapılması veya hizmetin ifasına bağlanmıştır. Kat karşılığı arsa devirlerinde ise bu anlamda teslimin devrin yapıldığı tarihte gerçekleştiğini söylemek kolay değildir. (6) Arsa devredilmekle birlikte başlangıçta bir bedel alınmamakta, bedel daha sonra inşaatın gerçekleştiği tarih itibariyle bağımsız bölüm olarak alınmaktadır. Daha sonra inşaatın yapılmaması veya başka herhangi bir nedenle bağımsız bölüm alınamaması halinde ise, başlangıçta yapılan arsa devri geçersiz kalabilmektedir. Bu nedenle vergilemenin başlangıçta arsa devir tarihi itibariyle yapılmış olması sakınca yaratacaktır. Arsa devri şarta bağlı olarak yapılmış olduğundan, bu şartın gerçekleşmemesi halinde başlangıçta yapılan devir işlemi de hükümsüz kalacaktır. Bu açıdan vergilemenin, işlemin tam olarak tekemmül etmesinden sonra yani arsa karşılığı bağımsız bölümün sorunsuz olarak alındığı tarih itibariyle yapılması zorunludur. Esasen trampa işleminin mantığı da vergilemenin trampa konusu edimlerin karşılıklı teslimi anında yapılmasını gerekli kılar.
Kaldı ki, kat karşılığı arsa devrinde muamele, teslim karşılığı bedelin, yani bağımsız bölümlerin ilerki yıllarda alınacağı esasında yapılmaktadır. KDV''''''''de vergileme için teslim ve hizmetin yapılması yeterli olmakla birlikte, kat karşılığı inşaat işlerinde olduğu gibi bedelin çok uzun yıllar sonra tahsil edilecek olduğu durumlarda vergileme için tahsil şartının da dikkate alınması gerekir. Zira arsanın devredildiği tarih itibariyle vergileme yapılması halinde, mükellef bünyesinde bu vergiyi ödeyecek bir kaynak mevcut değildir. Sadece ortada devredilen bir arsa ve buna karşılık ileride alınması muhtemel bağımsız bölümler mevcuttur.
Vergilemenin arsa devri tarihinde yapılacağı kabul edilmiş olsa bile, bu durumda KDV matrahının nasıl tespit edileceği de belirsizdir. Zira ileride teslim alınacak bağımsız bölümler için arsa devredilmekte, ancak ileride teslim alınacak bağımsız bölümlerin bedelinin şimdiden tespit edilerek KDV matrahı olarak dikkate alınması da mümkün değildir.
Bize göre açıklanan bu nedenlerle başlangıçta yapılan arsa devri itibariyle vergileme yapılması söz konusu olamaz.
Yukarıda da belirtildiği gibi, 60 seri nolu KDVK Sirkülerinde, arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV doğuran olayın, müteahhidin arsa karşılığı inşa ettiği bağımsız bölümleri teslim tarihinde gerçekleşeceği belirtilmiş, bu tarih itibariyle de arsa teslimi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği zımnen kabul edilmiştir. Bu itibarla arsa faturası ile bağımsız bölüm faturası bağımsız bölümlerin teslimi aşamasında eş zamanlı olarak düzenlenecektir. Yine sirkülerde, bağımsız bölüm teslimi işleminin kural olarak tapuya tescil ile gerçekleştiği; bu nedenle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih olarak, müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin yani arsanın binaya dönüşümünün tapuya tescil tarihinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Bununla birlikte, bağımsız bölümlerin tamamlanıp tapuya tescilinden önce arsa sahibinin tasarrufuna terk edilmesi durumunda da, bu tarih itibariyle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilecektir. Yine sirkülerde belirtilmemiş olmakla birlikte, bağımsız bölümlere ilişkin iskan ruhsatının tapuya tescil tarihinden ve bağımsız bölümlerin arsa sahibinin kullanımına terk edilme tarihinden önce alınmış olması halinde, iskan ruhsatının alındığı tarih itibariyle vergi alacağının doğduğunun kabulü gerekir.
Bu itibarla müteahhit, yukarıda belirtilen kriterlere göre belirlenen vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibariyle bağımsız bölüm faturası düzenleyecek; arsa sahibi de arsa bedeli için eş zamanlı fatura düzenleyecektir. Arsa sahibinin ticari faaliyeti kapsamında yapmadığı arsa teslimlerinde arsa sahibi tarafından fatura düzenlenmeyeceği tabiidir.
Konuya ilişkin olarak yayımlanan 60 seri nolu KDV Sirkülerine göre, hasılat paylaşımlı işlerde ise, bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere satışında fatura müteahhit tarafından düzenlenecektir. Bu durumda arsa tesliminde matrah, arsa sahibine bağımsız bölüm satışlarından verilen pay olacaktır. Diğer bir ifadeyle müteahhit bağımsız bölüm sattıkça, arsa sahibine verdiği hasılat payı, arsa sahibi tarafından KDV''''''''de dikkate alınmak suretiyle müteahhide arsa teslimi olarak fatura edilecektir.
1.1.3- KDV Matrahının Tespiti
Yukarıda da açıklandığı gibi, devredilen arsanın bedeli bağımsız bölüm alınarak tahsil edilmektedir. Yani arsaya karşılık olarak bağımsız bölüm alınmaktadır. Ortada bir trampa işlemi vardır ve devredilen arsanın bedeli, karşılık olarak alınan bağımsız bölümdür. Bu şekilde bedelin karşılığı mal olarak alındığından KDV matrahının da KDVK''''''''nın 27. maddesine göre tespit edilmesi gerekir. Söz konusu maddeye göre, bu hallerde KDV''''''''nin matrahı emsal bedel olacaktır. Konuya ilişkin olarak yayımlanan 60 seri nolu KDV Sirkülerinde de emsal bedelin arsa payı dahil emsal bedel olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Esasen emsal bedel normal olarak VUK''''''''un 267. maddesine göre belirlenecektir. Ancak emsal bedel tespitinde VUK''''''''un 267. maddesindeki üç ölçüden hangisinin uygulanacağı hususu belirsizdir. Söz konusu sirkülerde de bir belirleme bulunmamasına karşın, vergi idaresi öteden beri uygulamaya, emsal bedelinin, yani KDV matrahının, VUK''''''''un 267. maddesinin üçüncü sırasına göre takdir esasında belirlenmesi şeklinde yön vermiştir. (7) Zira emsal bedeli değerlenecek bağımsız bölümler misli mal niteliğinde olmayıp, her biri farklı özellikler taşımaktadır. Bu husustaki bazı özelgeler ilgili bölümde yer almaktadır. Bize göre bu hallerde her bir işlem için takdir komisyonuna başvurmak yerine ilgili bağımsız bölüm için Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre belirlenmiş emlak vergisi değerinin, söz konusu bağımsız bölümün emsal bedeli olarak dikkate alınması ve KDV''''''''nin bu matrah üzerinden hesaplanması gerekir. Esasen bu şekilde belirlenen KDV matrahı ile takdir komisyonuna başvurularak belirlenecek KDV matrahı arasında bir farklılık olması ihtimali de yoktur.
Sirkülere göre, müteahhit bu şekilde tespit edilecek emsal bedel üzerinden bağımsız bölüm faturası kesecek, arsa sahibi de aynı tutar üzerinden arsa faturası düzenleyecektir.
Buna karşılık, bağımsız bölümlerin teslim bedelinin arsa payı dahil emsal bedele bağlanmış olmasının hatalı olduğu; esasen arsa payının müteahhide ait olmadığı, kendisine ait olmayan bir unsuru da teslim etmesinin mümkün olmadığı yönünde görüşler mevcuttur. (8)
Öte yandan sirkülerde, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız bölüm teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada, bağımsız bölümün 150 m2''''''''nin altında konut olması halinde % 1 KDV, diğer hallerde % 18 KDV gösterilecektir. Buna karşılık arsa sahibi tarafından düzenlenecek faturada genel oranda KDV gösterilecektir. Arsa sahibi ile müteahhit arasında KDV oranı nedeniyle ortaya çıkabilecek cari hesap bakiye farklılığının ise, taraflarca karşılıklı olarak giderilmesi gerekir.
Yukarıda açıklandığı gibi hasılat paylaşımlı işlerde ise, bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere satışında fatura müteahhit tarafından düzenlenecektir. Bu durumda arsa tesliminde matrah, arsa sahibine bağımsız bölüm satışlarından verilen pay olacaktır. Diğer bir ifadeyle müteahhit bağımsız bölüm sattıkça, arsa sahibine verdiği hasılat payı, arsa sahibi tarafından KDV''''''''de dikkate alınmak suretiyle müteahhide arsa teslimi olarak fatura edilecektir.
1.1.4- Konuya İlişkin Danıştay Değerlemesi
Yukarıda açıklandığı gibi, kat karşılığı arsa devri işlemlerinin KDV''''''''ye tabi tutulması gerekmekle birlikte, konuya ilişkin olarak Danıştay''''''''ın farklı yönde verilmiş kararları mevcuttur.
Zira Danıştay bazı kararlarında, kat karşılığı arsa devrinin ve karşılığında bağımsız bölüm alınmasının, trampa hükmünde sayılmayacağı, birçok işlemi bir arada içerdiği ve asanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir işlemi ifade ettiği ve dolayısıyla karşılıklı teslimden söz edilemeyeceği gerekçesiyle KDV'''''''' ye tabi olmadığına hükmetmiştir. Buna karşılık yine bazı Danıştay kararlarında ise, arsa karşılığı bağımsız bölüm verilmesinde KDV mükellefiyetinin doğacağı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle konu hakkında Danıştay''''''''ın istikrar kazanmış belirli bir kararı yoktur. Konuya ilişkin farklı yönlerde verilmiş bazı Danıştay kararları ilgili bölümde yer almaktadır.
Yukarıda açıklandığı gibi, esasen bize göre kat karşılığı arsa teslimi bir tür trampa olup, bu çerçevede KDV uygulanmasını gerektiren bir işlemdir. Vergi idaresi yorumu da bu yönde şekillenmiştir. Tersi yöndeki bazı Danıştay kararlarına rağmen, bu konuya ilişkin uygulamanın vergi idaresi yorumuna uygun olarak yapılması yerinde olacaktır.
İşlemin KDV''''''''ye tabi tutulması halinde, KDV matrahının nasıl hesaplanacağı konusunda farklı yönde verilmiş kararlar olmasına rağmen, genel olarak Danıştay matrahın VUK''''''''un 267. maddesinin üçüncü sırasında belirtilen takdir esasına göre belirlenmesi gerektiği görüş ve yaklaşımındadır. Bu husustaki kararlar ilgili bölümde yer almaktadır.
1.2- Ticari İşletmeye Dahil Olmayan Arsa Tesliminde Durum
Kat karşılığı devredilen arsanın ticari işletme dışında özel mülke dahil olması halinde, arsa devrine bağlı KDV mükellefiyeti doğmayacaktır. Ticari faaliyet kapsamında yapılan bir teslim söz konusu değildir. Dolayısıyla bu hallerde teslim KDV kapsamına girmez.
Buna karşılık arsanın hangi hallerde ticari faaliyet kapsamında devredilmiş sayılacağı konusu özellik arz eder. Esasen kat karşılığı olarak arsa devri işlemlerinin münferit olarak yapılması halinde, devrin ticari nitelikte olmayacağı açıktır.
Buna karşılık kat karşılığı arsa devir işleminin münferit olmaktan çıkıp devamlılık arz edecek şekilde yapılması halinde, işlemin ticari vasıf kazandığının kabulü gerekir ve arsa devir işleminin önceki bölümde açıklanan şekilde KDV konusu yapılmasını gerektirir. Devamlılıktan neyin kastedildiği konusunda, uygulamada ve yargı içtihatlarında istikrar sağlanamamış olmakla birlikte vergi idaresi genel olarak bir yıl içinde veya birbirini takip eden yıllarda birden fazla satış ve devir işlemi yapılması halinde, işlemin ticari vasıf kazandığı görüş ve yaklaşımındadır.
Danıştay''''''''ın konuya ilişkin kararları ise belirli bir zemine oturup istikrar kazanmış değildir. Bu husustaki bazı yargı kararları ilgili bölümde yer almaktadır.
2.Konunun GVK ve KVK Açısından Değerlendirilmesi
2.1- Özel Mülke Ait Arsaların Kat Karşılığı Devrinde Vergileme
Özel mülke ait arsanın kat karşılığı devrinin iki farklı boyutu bulunmakta olup, arsanın devri ile arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin devri ve satışı vergilendirme açısından özellik arz eder.
2.1.1- Arsa Devrinde Vergileme
Ticari işletmeye dahil olmayan, başka bir ifadeyle özel mülk konusu arsaların kat karşılığı devrinin GVK''''''''nın 80 ve takip eden maddeleri çerçevesinde diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilmesi gerekir. Bu çerçevede GVK''''''''nın mükerrer 80/6. maddesine göre, ivazsız olarak iktisap edilenler hariç olmak üzere arsanın iktisaptan itibaren beş yıl içinde elde çıkarılması vergiye tabidir. Diğer bir ifadeyle devir beş yıl geçmeden yapıldığı takdirde, arsanın iktisap bedeli ile devir bedeli arasındaki fark, GVK''''''''nın mükerrer 81. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde vergi kapsamına girer. Arsanın iktisaptan itibaren beş yıl geçtikten sonra devri ise vergiye tabi değildir.
Bu noktada vergiyi doğuran olayın hangi tarihte tekemmül etmiş olduğunun tespiti özellik gösterir. Esas itibariyle arsanın devir tarihi itibariyle elde edilmiş bir gelir yoktur. Gelirin elde edilmesi arsa karşılığı alınan bağımsız bölümün teslim tarihi itibariyle gerçekleşmektedir. Dolayısıyla beş yıllık sürenin arsanın devir tarihi itibariyle değil, arsa karşılığı olarak alınan bağımsız bölümün teslim tarihi esas alınarak hesaplanması gerekir. Doğal olarak GVK açısından vergilemenin de bağımsız bölümün alındığı tarih itibariyle yapılması gerekir.
2.1.2- Arsa Sahibince Arsa Karşılığı Alınan Bağımsız Bölümlerin Satışında Vergileme
Arsa sahibince arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin satışı da olayın başka bir boyutu olup, vergilendirme açısından özellik arz eder.
Esas itibariyle arsa sahibi tarafından arsa karşılığı olarak alınan bağımsız bölümlerin, arsa sahibi tarafından devamlılık oluşturmayacak şekilde münferit olarak satılması durumunda elde edilen kazanç arızi nitelikte olduğundan vergilemenin de GVK''''''''nın 80 ve takip eden maddelerinde açıklanan çerçevede diğer kazanç ve irat olarak yapılması gerekir. Bu durumda da yukarıda arsa devri ile ilgili bölümde açıklandığı gibi, satışın bağımsız bölümün teslim alındığı tarihten itibaren beş yıl içinde yapılmış olması halinde vergileme yapılacak aksi halde vergileme söz konusu olmayacaktır.
Buna karşılık bu kapsamdaki bağımsız bölüm satışının münferit olmaktan çıkıp devamlılık arz edecek şekilde yapılması halinde satıştan elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilecektir. Satışta devamlılıktan neyin kastedildiği konusunda ise uygulamada ve yargı içtihatlarında istikrar sağlanamamış olmakla birlikte, vergi idaresi genel olarak; bu kapsamda birden fazla bağımsız bölüm satış ve devrinde devamlılık unsurunun gerçekleştiği ve satıştan elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği görüş ve yaklaşımındadır.
Danıştay''''''''ın konuya ilişkin kararları ise belirli bir zemine oturup istikrar kazanmış değildir. Bu husustaki bazı yargı kararları ilgili bölümde yer almaktadır.
Öte yandan satışın devamlılık gösterdiğinden bahisle ticari kazanç olarak vergilendirildiği durumda, bu kapsamda yapılan teslimler üzerinden KDV hesaplanacağı tabiidir.
Sonuç olarak vergi idaresi uygulamasına göre, satışın devamlılık arz ettiği durumda faaliyet ticari kazanç olarak vergilendirilecek olmakla birlikte, satış karının ve dolayısıyla matrah tespitinin nasıl yapılacağı konusunda ciddi sorunlar ve belirsizlikler mevcuttur.
Yine yukarıda belirtildiği gibi, GVK''''''''nın mükerrer 80/6. maddesine göre ivazsız olarak iktisap edilen arsaların kat karşılığı olarak devredilmesi durumunda değer artışı kazancı hesaplanmayacaktır. Buna karşılık bu şekilde devredilen arsalar karşılığında alınan bağımsız bölümlerin devrinde değer artışı kazancı hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda kanunda açıklık yoktur. Geçmiş dönemlerde genel olarak Danıştay bu hallerde ivazsız olarak iktisap edilen arsaların kat karşılığı olarak verilmesi sonucunda alınan bağımsız bölümlerin satışında da son tahlilde ivazsız edinme niteliği değişmediğinden değer artışı kazancı hesaplanmayacağı yönünde kararlar vermiştir. Bu husustaki bazı kararlar ilgili bölümde yer almaktadır. Gelir idaresi de yayımladığı 76 seri nolu GVK Sirküleri ile Danıştay görüşünü kabul etmiştir. Dolayısıyla ivazsız olarak edinilen gayrimenkullerin kat karşılığı verilerek yeni gayrimenkul edinilmesi ve bu şekilde yeni edinilen gayrimenkullerin satışı halinde, değer artışı kazancı hesaplanmayacaktır.
2.2- Kat Karşılığı Olarak Arsa Devreden Ticari İşletmenin Vergilendirilmesi
İktisadi işletmeye dahil bir arsanın kat karşılığı devri ise normal olarak ticari kazanç hükümlerine göre GVK ve KVK çerçevesinde vergilendirilecektir. Yukarıda belirtildiği gibi, vergiyi doğuran olay arsanın devir tarihi değil arsa karşılığı bağımsız bölümün alındığı tarih itibariyle gerçekleşecektir. Zira arsa payının devir tarihi itibariyle gelir doğurucu muamelenin asli unsuru olan semen belli olmamıştır. Gelirin hesaplanması imkanı yoktur. Gelirin alınacak bağımsız bölümün bedeline göre hesaplanması gereklidir. (9) Dolayısıyla GVK ve KVK açısından vergilemenin bağımsız bölümün alındığı tarih itibariyle yapılması gerekir. Vergiye tabi gelir ise normal olarak arsa karşılığı alınan bağımsız bölümün VUK''''''''un 267. maddesi çerçevesinde tespit edilmiş emsal bedelinden, arsanın işletme aktifinde gösterilen değerinin çıkarılması suretiyle hesaplanacaktır. Emsal bedelin nasıl hesaplanacağı konusu önceki bölümde açıklanmıştır.
Bu şekilde edinilen bağımsız bölümlerin daha sonra satılması halinde ayrıca satış karı hesaplanacağı tabiidir.
Hemen belirtelim ki, kurumlar vergisi mükelleflerinin KVK''''''''nın 5/e maddesinde belirtilen şartlarla arsa satış kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak ilgili maddeye göre gayrimenkullerin trampa işlemlerinde istisna uygulanması mümkün değildir. Dolayısıyla kat karşılığı inşaat işlemleri bir tür trampa işlemi olduğundan, bu hallerde istisna uygulaması yapılması mümkün değildir. Buna karşılık arsa sahibi kurumun, müteahhide olan borcuna karşılık olarak bu arsasını devretmesi halinde, trampa işlemi söz konusu olmadığından istisna uygulaması yapılabilecektir.
2.3- Arsa Karşılığı İnşaat İşi Yapan Müteahhitlerin Vergilendirilmesi
Arsa karşılığı olarak bağımsız bölüm teslim eden müteahhidin vergilendirilmesi ise bağımsız bölümlerin fiili satış ve teslim tarihi itibariyle yapılacaktır.
Arsa karşılığı inşaat yapma işi bir tür imalattır. Esasen bağımsız bölümlerin maliyeti, inşaata ilişkin olarak yapılan harcamalar ile arsa maliyeti olmak üzere iki temel unsurdan oluşur. Bağımsız bölümlerin maliyetleri de imal edilen mallar gibi hesaplanır. Kat ve dairelerin maliyeti, arsa maliyeti ile inşaat harcamalarından oluşan tüm maliyetin her bir bağımsız bölüme metrekare ölçüsünde pay verilmek suretiyle bulunur. Yukarıda açıklandığı gibi, müteahhit kat karşılığı olarak arsa sahibine verilen bağımsız bölümleri, arsa sahibine emsal bedeli üzerinden fatura edecek; arsa sahibinden de bunun karşılığı olarak aynı bedel üzerinden arsa payı faturası alacaktır. Arsa sahibinin fatura düzenleme zorunluluğu bulunmadığı durumda ise müteahhit arsa bedelini gider pusulası ile belgelendirebilecektir. Bu şekilde belirlenen arsa payı bedeli de bağımsız bölüme metrekare ölçüsüne göre dağıtılacak ve bu şekilde her bir bağımsız bölümün maliyeti ayrı ayrı çıkarılmış olacaktır.
Her bir bağımsız bölüm itibariyle saptanan maliyet, yine her bir bölümün satış hasılatı ile karşılaştırılmak suretiyle kar veya zarar saptanacaktır.
Esasen kat karşılığı inşaat işlerinde önemli değerleme ve vergileme sorunları mevcuttur. Konuya ilişkin vergi idaresi açıklamaları ve yargı kararları da belirli bir zemine oturmuş değildir. Uygulama bir şekilde sürmektedir.
Öte yandan inşaat devam ederken yapılan satışların kar zararı da inşaatın bitimi ve bağımsız bölümlerin teslimi tarihi itibariyle çıkarılacaktır. Bu şekilde önceden alınan bedellerin avans olarak değerlendirilmesi gerekir. Çünkü alınan bedelin karşılığı olan edim henüz yerine getirilmemiş, yani imalat bitirilip teslim gerçekleştirilmemiştir. Kar zararın tespiti ve vergilemenin bağımsız bölümün satış ve teslim tarihi itibariyle yapılması gerekir. Bu husustaki özelgeler ve yargı kararları ilgili bölümde yer almaktadır.
Arsa karşılığı inşaat işleri ile hasılat paylaşımı işleri yıllara sari inşaat işi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla bu işler için GVK''''''''nın 94 ve KVK''''''''nın 15. Maddesine göre tevkifat yapılması söz konusu değildir. Hasılat paylaşımlı işlerde, iş bitip bağımsız bölümler alıcılara teslim edildikten sonra müteahhitçe alıcılara fatura düzenlenecek ve bu dönem itibariyle sonuç hesaplarına intikal ettirilecektir. Öte yandan bağımsız bölüm satışından elde edilen hasılattan arsa sahibi payına düşen kısmın, arsanın satış bedeli olarak kabul edilmesi ve inşaatların tamamlanıp alıcıya teslim edildiği tarih itibariyle arsa sahibi tarafından işi yapan müteahhit adına fatura düzenlenmesi ve ilgili dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.
Gürol ÜREL (YMM)
Arsa sahiplerinin arsalarını nakit karşılığı satmak veya arsa üzerine inşaat yapmak yerine, bir müteahhitle anlaşarak arsanın bir kısmı ile bu arsa üzerine yapılacak binadaki bağımsız bölümlerin bir kısmını trampa etme yoluna gittikleri görülmektedir. Şehirleşme sonucu arsa ve inşaat maliyetlerindeki artışlar nedeniyle iş merkezi ve benzeri kompleksler genellikle bu modelle gerçekleştirilmektedir. Bu modelde başlangıçta arsa sahibi ile müteahhit anlaşmakta, öngörülen projeye göre kat irtifakı tescil ve tesisi yapılıp noterde sözleşme düzenlenmektedir.
Son yıllarda arsa karşılığı inşaat işi yerine hasılat paylaşımı esasına göre inşaat işleri de yapılmaktadır. Hasılat paylaşımı sözleşmesi kapsamında inşaat işi yapılması arsa karşılığı inşaat işlerinden belli farklılıklar göstermektedir. Esasen hasılat paylaşımlı işlerde, arsa sahibi arsasını müteahhide satmakta, fakat satış bedeli başlangıçta belirlenmeyip, bu arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satılmasından sağlanacak bedelin belli bir oranının arsa satış bedeli olarak belirlenmesidir. Bu itibarla arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi müteahhide verdiği arsanın karşılığını ise nakit olarak değil de bağımsız bölüm olarak almaktadır. Dolayısıyla arsa karşılığı inşaat işleri bir tür trampa işlemidir. Hasılat paylaşımlı işlerde ise trampa söz konusu olmayıp, bir satış sözleşmesi söz konusu olmakta bedel de arsa sahibine nakit olarak ödenmektedir. (1)
Konunun KDVK, GVK ve KVK açısından özellik arz eden ve çözüm bekleyen bir çok yönü bulunmaktadır. Zira arsa karşılığı inşaat işleri veya hasılat paylaşımlı inşaat işlerinde uygulama aşağıda belirtilen safhalarda gerçekleşmektedir.
- Arsa sahibinin arsayı müteahhide teslimi,
- İnşaat ruhsatının alınması,
- Arsa sahibinin müteahhide fatura düzenlemesi,
- Müteahhidin sattığı konut ve işyerlerini teslimi,
- Bağımsız bölümler için cins tashihi yapılması,
- Bağımsız bölümler için iskan ruhsatı alınması,
- Konutların veya işyerlerinin tapu sorunu,
- İnşaat devam ederken tahsil edilen paranın değerlendirilmesi,
- Tahsil edilen paradan müteahhide kısım kısım para aktarılması,
aktarılan bu paralardan tevkifat yapılması durumu,
- İşin yıllara sari inşaat işi olup olmadığı hususu.
Bu çerçeve içinde vergilemede karşılaşılan özellikler ve sorunlar izleyen bölümlerde ele alınacaktır.
1.Konunun KDVK Açısından Değerlendirilmesi
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen bağımsız bölümün teslimidir. Gelir idaresi 30 seri nolu KDVKGT''''''''de konuyu bu çerçeve içinde değerlendirmiştir. Diğer bir ifadeyle söz konusu tebliğ, bu işlemleri trampa saymaktadır. Buna karşılık bu işlemlerin trampa kapsamına girmeyeceği, ortada arsa sahibi açısından yapılan bir teslim olmadığı; müteahhidin arsa sahibine verdiği bir inşaat yapma hizmetinin söz konusu olduğu yönünde görüşler de mevcuttur. (2)
Ancak yukarıda belirtildiği gibi vergi idaresi yaklaşım ve uygulamasına göre, bu işlemler bir tür trampa işlemi olup, bu yaklaşım doğrultusunda trampa sayılan bu teslimlerin her birinin KDVK uygulaması açısından durumu aşağıda ele alınacaktır.
1.1- Ticari İşletmeye Dahil Arsa Karşılığında Bağımsız Bölüm Teslimi
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması yani arsa sahibinin arsa alım satımını bir ticari organizasyon bünyesinde yapması halinde, kat karşılığı arsa teslimi ilke olarak KDV''''''''ye tabi olacaktır.
Buna karşılık, KDVK''''''''nın 17/4-r maddesi gereği, kurumların yani kurumlar vergisi mükelleflerinin en az iki tam yıl suretiyle aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkullerin teslimi KDV'''''''' den istisna edilmiş olduğundan, bu kapsamda iki yıl süre ile aktifte bulunan arsanın kat karşılığı teslimi KDV''''''''ye tabi tutulmayacaktır. Yine ilgili maddeye göre gayrimenkullerin ticaretini yapanların istisnadan yararlanması söz konusu değildir. Gayrimenkul ticareti ile uğraşmayanların ilke olarak iki yıl aktifte bulunduktan sonra kat karşılığı olarak verdikleri arsanın KDV''''''''ye tabi tutulmaması gerekmekle birlikte, bu kapsamda yapılan işlemlerin gayrimenkul ticareti anlamına geleceği dolayısıyla da KDV istisnasından yararlanamayacağı noktasında görüşler mevcuttur. (3) Gelir idaresinin de görüşünün bu yönde olduğu anlaşılmaktadır. Kaldı ki izleyen bölümlerde açıklanacağı gibi, arsa devri suretiyle müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından teslimi halükarda KDV''''''''ye tabidir. Bu durumda arsa, KDV istisnası kapsamında müteahhide KDV hesaplanmaksızın devredilirken, müteahhitten alınan bağımsız bölümler için arsa sahibi tarafından müteahhide KDV ödenmesi gerekecektir. Dolayısıyla arsanın KDV''''''''siz devri durumu arsa sahibi aleyhine sonuç doğuracaktır. Bu açıdan da arsa sahibince müteahhide devredilen arsa için KDV istisnasının uygulanmaması ve devrin KDV''''''''li olarak yapılması gerekir.
Yine ayrıca kat karşılığı arsa tesliminin satış değil trampa hükmünde olduğu bu nedenle de KDV istisnasından yararlanılamayacağı yönünde görüşler de bulunmaktadır. (4)
1.1.2- Vergi Alacağının Doğduğu Tarih
Kat karşılığı inşaat işlerinde ve hasılat paylaşımlı işlerde, arsa tesliminde KDV''''''''nin doğduğu tarih özellik arz eder. Bu durumda müteahhide başlangıçta arsanın devrinin yapıldığı tarih itibariyle arsa payı açısından verginin doğduğu, dolayısıyla vergilemenin bu tarih itibariyle yapılması gerektiği üzerinde durulabilir. Bu anlayış ve kabule göre, arsa devri açısından vergileme arsanın tapuda müteahhide devredildiği tarihi itibariyle yapılacaktır. Vergi idaresi de konuya ilişkin olarak öteden beri bu görüş çerçevesinde uygulamaya yön vermiştir. Ancak son olarak yayımlanan 60 seri nolu KDVK Sirkülerinde vergi idaresi, arsa sahibince kesilecek arsa devri faturası ile müteahhit tarafından kesilecek bağımsız bölüm faturalarının, eş zamanlı olarak bağımsız bölümlerin arsa sahibine devredildiği tarih itibariyle düzenleneceği yönünde açıklamada bulunmuştur. Bu durum vergi idaresinin eski görüşünü değiştirdiğini göstermektedir. Buna karşılık vergi idaresinin konuya ilişkin olarak eski görüşünü muhafaza ettiği, sirkülerde yer alan ifadenin başlangıçta arsa devrinin yapılmadığı durumlarda geçerli olduğu yönünde görüşler de mevcuttur. (5)
Bize göre, arsa devrinin yapılması ile tedavül unsurunun gerçekleştiği dolayısıyla verginin doğduğunu kabul etmek mümkün değildir. Zira KDV''''''''de vergiyi doğuran olay teslim yapılması veya hizmetin ifasına bağlanmıştır. Kat karşılığı arsa devirlerinde ise bu anlamda teslimin devrin yapıldığı tarihte gerçekleştiğini söylemek kolay değildir. (6) Arsa devredilmekle birlikte başlangıçta bir bedel alınmamakta, bedel daha sonra inşaatın gerçekleştiği tarih itibariyle bağımsız bölüm olarak alınmaktadır. Daha sonra inşaatın yapılmaması veya başka herhangi bir nedenle bağımsız bölüm alınamaması halinde ise, başlangıçta yapılan arsa devri geçersiz kalabilmektedir. Bu nedenle vergilemenin başlangıçta arsa devir tarihi itibariyle yapılmış olması sakınca yaratacaktır. Arsa devri şarta bağlı olarak yapılmış olduğundan, bu şartın gerçekleşmemesi halinde başlangıçta yapılan devir işlemi de hükümsüz kalacaktır. Bu açıdan vergilemenin, işlemin tam olarak tekemmül etmesinden sonra yani arsa karşılığı bağımsız bölümün sorunsuz olarak alındığı tarih itibariyle yapılması zorunludur. Esasen trampa işleminin mantığı da vergilemenin trampa konusu edimlerin karşılıklı teslimi anında yapılmasını gerekli kılar.
Kaldı ki, kat karşılığı arsa devrinde muamele, teslim karşılığı bedelin, yani bağımsız bölümlerin ilerki yıllarda alınacağı esasında yapılmaktadır. KDV''''''''de vergileme için teslim ve hizmetin yapılması yeterli olmakla birlikte, kat karşılığı inşaat işlerinde olduğu gibi bedelin çok uzun yıllar sonra tahsil edilecek olduğu durumlarda vergileme için tahsil şartının da dikkate alınması gerekir. Zira arsanın devredildiği tarih itibariyle vergileme yapılması halinde, mükellef bünyesinde bu vergiyi ödeyecek bir kaynak mevcut değildir. Sadece ortada devredilen bir arsa ve buna karşılık ileride alınması muhtemel bağımsız bölümler mevcuttur.
Vergilemenin arsa devri tarihinde yapılacağı kabul edilmiş olsa bile, bu durumda KDV matrahının nasıl tespit edileceği de belirsizdir. Zira ileride teslim alınacak bağımsız bölümler için arsa devredilmekte, ancak ileride teslim alınacak bağımsız bölümlerin bedelinin şimdiden tespit edilerek KDV matrahı olarak dikkate alınması da mümkün değildir.
Bize göre açıklanan bu nedenlerle başlangıçta yapılan arsa devri itibariyle vergileme yapılması söz konusu olamaz.
Yukarıda da belirtildiği gibi, 60 seri nolu KDVK Sirkülerinde, arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV doğuran olayın, müteahhidin arsa karşılığı inşa ettiği bağımsız bölümleri teslim tarihinde gerçekleşeceği belirtilmiş, bu tarih itibariyle de arsa teslimi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği zımnen kabul edilmiştir. Bu itibarla arsa faturası ile bağımsız bölüm faturası bağımsız bölümlerin teslimi aşamasında eş zamanlı olarak düzenlenecektir. Yine sirkülerde, bağımsız bölüm teslimi işleminin kural olarak tapuya tescil ile gerçekleştiği; bu nedenle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih olarak, müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin yani arsanın binaya dönüşümünün tapuya tescil tarihinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Bununla birlikte, bağımsız bölümlerin tamamlanıp tapuya tescilinden önce arsa sahibinin tasarrufuna terk edilmesi durumunda da, bu tarih itibariyle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilecektir. Yine sirkülerde belirtilmemiş olmakla birlikte, bağımsız bölümlere ilişkin iskan ruhsatının tapuya tescil tarihinden ve bağımsız bölümlerin arsa sahibinin kullanımına terk edilme tarihinden önce alınmış olması halinde, iskan ruhsatının alındığı tarih itibariyle vergi alacağının doğduğunun kabulü gerekir.
Bu itibarla müteahhit, yukarıda belirtilen kriterlere göre belirlenen vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibariyle bağımsız bölüm faturası düzenleyecek; arsa sahibi de arsa bedeli için eş zamanlı fatura düzenleyecektir. Arsa sahibinin ticari faaliyeti kapsamında yapmadığı arsa teslimlerinde arsa sahibi tarafından fatura düzenlenmeyeceği tabiidir.
Konuya ilişkin olarak yayımlanan 60 seri nolu KDV Sirkülerine göre, hasılat paylaşımlı işlerde ise, bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere satışında fatura müteahhit tarafından düzenlenecektir. Bu durumda arsa tesliminde matrah, arsa sahibine bağımsız bölüm satışlarından verilen pay olacaktır. Diğer bir ifadeyle müteahhit bağımsız bölüm sattıkça, arsa sahibine verdiği hasılat payı, arsa sahibi tarafından KDV''''''''de dikkate alınmak suretiyle müteahhide arsa teslimi olarak fatura edilecektir.
1.1.3- KDV Matrahının Tespiti
Yukarıda da açıklandığı gibi, devredilen arsanın bedeli bağımsız bölüm alınarak tahsil edilmektedir. Yani arsaya karşılık olarak bağımsız bölüm alınmaktadır. Ortada bir trampa işlemi vardır ve devredilen arsanın bedeli, karşılık olarak alınan bağımsız bölümdür. Bu şekilde bedelin karşılığı mal olarak alındığından KDV matrahının da KDVK''''''''nın 27. maddesine göre tespit edilmesi gerekir. Söz konusu maddeye göre, bu hallerde KDV''''''''nin matrahı emsal bedel olacaktır. Konuya ilişkin olarak yayımlanan 60 seri nolu KDV Sirkülerinde de emsal bedelin arsa payı dahil emsal bedel olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Esasen emsal bedel normal olarak VUK''''''''un 267. maddesine göre belirlenecektir. Ancak emsal bedel tespitinde VUK''''''''un 267. maddesindeki üç ölçüden hangisinin uygulanacağı hususu belirsizdir. Söz konusu sirkülerde de bir belirleme bulunmamasına karşın, vergi idaresi öteden beri uygulamaya, emsal bedelinin, yani KDV matrahının, VUK''''''''un 267. maddesinin üçüncü sırasına göre takdir esasında belirlenmesi şeklinde yön vermiştir. (7) Zira emsal bedeli değerlenecek bağımsız bölümler misli mal niteliğinde olmayıp, her biri farklı özellikler taşımaktadır. Bu husustaki bazı özelgeler ilgili bölümde yer almaktadır. Bize göre bu hallerde her bir işlem için takdir komisyonuna başvurmak yerine ilgili bağımsız bölüm için Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre belirlenmiş emlak vergisi değerinin, söz konusu bağımsız bölümün emsal bedeli olarak dikkate alınması ve KDV''''''''nin bu matrah üzerinden hesaplanması gerekir. Esasen bu şekilde belirlenen KDV matrahı ile takdir komisyonuna başvurularak belirlenecek KDV matrahı arasında bir farklılık olması ihtimali de yoktur.
Sirkülere göre, müteahhit bu şekilde tespit edilecek emsal bedel üzerinden bağımsız bölüm faturası kesecek, arsa sahibi de aynı tutar üzerinden arsa faturası düzenleyecektir.
Buna karşılık, bağımsız bölümlerin teslim bedelinin arsa payı dahil emsal bedele bağlanmış olmasının hatalı olduğu; esasen arsa payının müteahhide ait olmadığı, kendisine ait olmayan bir unsuru da teslim etmesinin mümkün olmadığı yönünde görüşler mevcuttur. (8)
Öte yandan sirkülerde, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız bölüm teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada, bağımsız bölümün 150 m2''''''''nin altında konut olması halinde % 1 KDV, diğer hallerde % 18 KDV gösterilecektir. Buna karşılık arsa sahibi tarafından düzenlenecek faturada genel oranda KDV gösterilecektir. Arsa sahibi ile müteahhit arasında KDV oranı nedeniyle ortaya çıkabilecek cari hesap bakiye farklılığının ise, taraflarca karşılıklı olarak giderilmesi gerekir.
Yukarıda açıklandığı gibi hasılat paylaşımlı işlerde ise, bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere satışında fatura müteahhit tarafından düzenlenecektir. Bu durumda arsa tesliminde matrah, arsa sahibine bağımsız bölüm satışlarından verilen pay olacaktır. Diğer bir ifadeyle müteahhit bağımsız bölüm sattıkça, arsa sahibine verdiği hasılat payı, arsa sahibi tarafından KDV''''''''de dikkate alınmak suretiyle müteahhide arsa teslimi olarak fatura edilecektir.
1.1.4- Konuya İlişkin Danıştay Değerlemesi
Yukarıda açıklandığı gibi, kat karşılığı arsa devri işlemlerinin KDV''''''''ye tabi tutulması gerekmekle birlikte, konuya ilişkin olarak Danıştay''''''''ın farklı yönde verilmiş kararları mevcuttur.
Zira Danıştay bazı kararlarında, kat karşılığı arsa devrinin ve karşılığında bağımsız bölüm alınmasının, trampa hükmünde sayılmayacağı, birçok işlemi bir arada içerdiği ve asanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir işlemi ifade ettiği ve dolayısıyla karşılıklı teslimden söz edilemeyeceği gerekçesiyle KDV'''''''' ye tabi olmadığına hükmetmiştir. Buna karşılık yine bazı Danıştay kararlarında ise, arsa karşılığı bağımsız bölüm verilmesinde KDV mükellefiyetinin doğacağı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle konu hakkında Danıştay''''''''ın istikrar kazanmış belirli bir kararı yoktur. Konuya ilişkin farklı yönlerde verilmiş bazı Danıştay kararları ilgili bölümde yer almaktadır.
Yukarıda açıklandığı gibi, esasen bize göre kat karşılığı arsa teslimi bir tür trampa olup, bu çerçevede KDV uygulanmasını gerektiren bir işlemdir. Vergi idaresi yorumu da bu yönde şekillenmiştir. Tersi yöndeki bazı Danıştay kararlarına rağmen, bu konuya ilişkin uygulamanın vergi idaresi yorumuna uygun olarak yapılması yerinde olacaktır.
İşlemin KDV''''''''ye tabi tutulması halinde, KDV matrahının nasıl hesaplanacağı konusunda farklı yönde verilmiş kararlar olmasına rağmen, genel olarak Danıştay matrahın VUK''''''''un 267. maddesinin üçüncü sırasında belirtilen takdir esasına göre belirlenmesi gerektiği görüş ve yaklaşımındadır. Bu husustaki kararlar ilgili bölümde yer almaktadır.
1.2- Ticari İşletmeye Dahil Olmayan Arsa Tesliminde Durum
Kat karşılığı devredilen arsanın ticari işletme dışında özel mülke dahil olması halinde, arsa devrine bağlı KDV mükellefiyeti doğmayacaktır. Ticari faaliyet kapsamında yapılan bir teslim söz konusu değildir. Dolayısıyla bu hallerde teslim KDV kapsamına girmez.
Buna karşılık arsanın hangi hallerde ticari faaliyet kapsamında devredilmiş sayılacağı konusu özellik arz eder. Esasen kat karşılığı olarak arsa devri işlemlerinin münferit olarak yapılması halinde, devrin ticari nitelikte olmayacağı açıktır.
Buna karşılık kat karşılığı arsa devir işleminin münferit olmaktan çıkıp devamlılık arz edecek şekilde yapılması halinde, işlemin ticari vasıf kazandığının kabulü gerekir ve arsa devir işleminin önceki bölümde açıklanan şekilde KDV konusu yapılmasını gerektirir. Devamlılıktan neyin kastedildiği konusunda, uygulamada ve yargı içtihatlarında istikrar sağlanamamış olmakla birlikte vergi idaresi genel olarak bir yıl içinde veya birbirini takip eden yıllarda birden fazla satış ve devir işlemi yapılması halinde, işlemin ticari vasıf kazandığı görüş ve yaklaşımındadır.
Danıştay''''''''ın konuya ilişkin kararları ise belirli bir zemine oturup istikrar kazanmış değildir. Bu husustaki bazı yargı kararları ilgili bölümde yer almaktadır.
2.Konunun GVK ve KVK Açısından Değerlendirilmesi
2.1- Özel Mülke Ait Arsaların Kat Karşılığı Devrinde Vergileme
Özel mülke ait arsanın kat karşılığı devrinin iki farklı boyutu bulunmakta olup, arsanın devri ile arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin devri ve satışı vergilendirme açısından özellik arz eder.
2.1.1- Arsa Devrinde Vergileme
Ticari işletmeye dahil olmayan, başka bir ifadeyle özel mülk konusu arsaların kat karşılığı devrinin GVK''''''''nın 80 ve takip eden maddeleri çerçevesinde diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilmesi gerekir. Bu çerçevede GVK''''''''nın mükerrer 80/6. maddesine göre, ivazsız olarak iktisap edilenler hariç olmak üzere arsanın iktisaptan itibaren beş yıl içinde elde çıkarılması vergiye tabidir. Diğer bir ifadeyle devir beş yıl geçmeden yapıldığı takdirde, arsanın iktisap bedeli ile devir bedeli arasındaki fark, GVK''''''''nın mükerrer 81. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde vergi kapsamına girer. Arsanın iktisaptan itibaren beş yıl geçtikten sonra devri ise vergiye tabi değildir.
Bu noktada vergiyi doğuran olayın hangi tarihte tekemmül etmiş olduğunun tespiti özellik gösterir. Esas itibariyle arsanın devir tarihi itibariyle elde edilmiş bir gelir yoktur. Gelirin elde edilmesi arsa karşılığı alınan bağımsız bölümün teslim tarihi itibariyle gerçekleşmektedir. Dolayısıyla beş yıllık sürenin arsanın devir tarihi itibariyle değil, arsa karşılığı olarak alınan bağımsız bölümün teslim tarihi esas alınarak hesaplanması gerekir. Doğal olarak GVK açısından vergilemenin de bağımsız bölümün alındığı tarih itibariyle yapılması gerekir.
2.1.2- Arsa Sahibince Arsa Karşılığı Alınan Bağımsız Bölümlerin Satışında Vergileme
Arsa sahibince arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin satışı da olayın başka bir boyutu olup, vergilendirme açısından özellik arz eder.
Esas itibariyle arsa sahibi tarafından arsa karşılığı olarak alınan bağımsız bölümlerin, arsa sahibi tarafından devamlılık oluşturmayacak şekilde münferit olarak satılması durumunda elde edilen kazanç arızi nitelikte olduğundan vergilemenin de GVK''''''''nın 80 ve takip eden maddelerinde açıklanan çerçevede diğer kazanç ve irat olarak yapılması gerekir. Bu durumda da yukarıda arsa devri ile ilgili bölümde açıklandığı gibi, satışın bağımsız bölümün teslim alındığı tarihten itibaren beş yıl içinde yapılmış olması halinde vergileme yapılacak aksi halde vergileme söz konusu olmayacaktır.
Buna karşılık bu kapsamdaki bağımsız bölüm satışının münferit olmaktan çıkıp devamlılık arz edecek şekilde yapılması halinde satıştan elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilecektir. Satışta devamlılıktan neyin kastedildiği konusunda ise uygulamada ve yargı içtihatlarında istikrar sağlanamamış olmakla birlikte, vergi idaresi genel olarak; bu kapsamda birden fazla bağımsız bölüm satış ve devrinde devamlılık unsurunun gerçekleştiği ve satıştan elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği görüş ve yaklaşımındadır.
Danıştay''''''''ın konuya ilişkin kararları ise belirli bir zemine oturup istikrar kazanmış değildir. Bu husustaki bazı yargı kararları ilgili bölümde yer almaktadır.
Öte yandan satışın devamlılık gösterdiğinden bahisle ticari kazanç olarak vergilendirildiği durumda, bu kapsamda yapılan teslimler üzerinden KDV hesaplanacağı tabiidir.
Sonuç olarak vergi idaresi uygulamasına göre, satışın devamlılık arz ettiği durumda faaliyet ticari kazanç olarak vergilendirilecek olmakla birlikte, satış karının ve dolayısıyla matrah tespitinin nasıl yapılacağı konusunda ciddi sorunlar ve belirsizlikler mevcuttur.
Yine yukarıda belirtildiği gibi, GVK''''''''nın mükerrer 80/6. maddesine göre ivazsız olarak iktisap edilen arsaların kat karşılığı olarak devredilmesi durumunda değer artışı kazancı hesaplanmayacaktır. Buna karşılık bu şekilde devredilen arsalar karşılığında alınan bağımsız bölümlerin devrinde değer artışı kazancı hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda kanunda açıklık yoktur. Geçmiş dönemlerde genel olarak Danıştay bu hallerde ivazsız olarak iktisap edilen arsaların kat karşılığı olarak verilmesi sonucunda alınan bağımsız bölümlerin satışında da son tahlilde ivazsız edinme niteliği değişmediğinden değer artışı kazancı hesaplanmayacağı yönünde kararlar vermiştir. Bu husustaki bazı kararlar ilgili bölümde yer almaktadır. Gelir idaresi de yayımladığı 76 seri nolu GVK Sirküleri ile Danıştay görüşünü kabul etmiştir. Dolayısıyla ivazsız olarak edinilen gayrimenkullerin kat karşılığı verilerek yeni gayrimenkul edinilmesi ve bu şekilde yeni edinilen gayrimenkullerin satışı halinde, değer artışı kazancı hesaplanmayacaktır.
2.2- Kat Karşılığı Olarak Arsa Devreden Ticari İşletmenin Vergilendirilmesi
İktisadi işletmeye dahil bir arsanın kat karşılığı devri ise normal olarak ticari kazanç hükümlerine göre GVK ve KVK çerçevesinde vergilendirilecektir. Yukarıda belirtildiği gibi, vergiyi doğuran olay arsanın devir tarihi değil arsa karşılığı bağımsız bölümün alındığı tarih itibariyle gerçekleşecektir. Zira arsa payının devir tarihi itibariyle gelir doğurucu muamelenin asli unsuru olan semen belli olmamıştır. Gelirin hesaplanması imkanı yoktur. Gelirin alınacak bağımsız bölümün bedeline göre hesaplanması gereklidir. (9) Dolayısıyla GVK ve KVK açısından vergilemenin bağımsız bölümün alındığı tarih itibariyle yapılması gerekir. Vergiye tabi gelir ise normal olarak arsa karşılığı alınan bağımsız bölümün VUK''''''''un 267. maddesi çerçevesinde tespit edilmiş emsal bedelinden, arsanın işletme aktifinde gösterilen değerinin çıkarılması suretiyle hesaplanacaktır. Emsal bedelin nasıl hesaplanacağı konusu önceki bölümde açıklanmıştır.
Bu şekilde edinilen bağımsız bölümlerin daha sonra satılması halinde ayrıca satış karı hesaplanacağı tabiidir.
Hemen belirtelim ki, kurumlar vergisi mükelleflerinin KVK''''''''nın 5/e maddesinde belirtilen şartlarla arsa satış kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak ilgili maddeye göre gayrimenkullerin trampa işlemlerinde istisna uygulanması mümkün değildir. Dolayısıyla kat karşılığı inşaat işlemleri bir tür trampa işlemi olduğundan, bu hallerde istisna uygulaması yapılması mümkün değildir. Buna karşılık arsa sahibi kurumun, müteahhide olan borcuna karşılık olarak bu arsasını devretmesi halinde, trampa işlemi söz konusu olmadığından istisna uygulaması yapılabilecektir.
2.3- Arsa Karşılığı İnşaat İşi Yapan Müteahhitlerin Vergilendirilmesi
Arsa karşılığı olarak bağımsız bölüm teslim eden müteahhidin vergilendirilmesi ise bağımsız bölümlerin fiili satış ve teslim tarihi itibariyle yapılacaktır.
Arsa karşılığı inşaat yapma işi bir tür imalattır. Esasen bağımsız bölümlerin maliyeti, inşaata ilişkin olarak yapılan harcamalar ile arsa maliyeti olmak üzere iki temel unsurdan oluşur. Bağımsız bölümlerin maliyetleri de imal edilen mallar gibi hesaplanır. Kat ve dairelerin maliyeti, arsa maliyeti ile inşaat harcamalarından oluşan tüm maliyetin her bir bağımsız bölüme metrekare ölçüsünde pay verilmek suretiyle bulunur. Yukarıda açıklandığı gibi, müteahhit kat karşılığı olarak arsa sahibine verilen bağımsız bölümleri, arsa sahibine emsal bedeli üzerinden fatura edecek; arsa sahibinden de bunun karşılığı olarak aynı bedel üzerinden arsa payı faturası alacaktır. Arsa sahibinin fatura düzenleme zorunluluğu bulunmadığı durumda ise müteahhit arsa bedelini gider pusulası ile belgelendirebilecektir. Bu şekilde belirlenen arsa payı bedeli de bağımsız bölüme metrekare ölçüsüne göre dağıtılacak ve bu şekilde her bir bağımsız bölümün maliyeti ayrı ayrı çıkarılmış olacaktır.
Her bir bağımsız bölüm itibariyle saptanan maliyet, yine her bir bölümün satış hasılatı ile karşılaştırılmak suretiyle kar veya zarar saptanacaktır.
Esasen kat karşılığı inşaat işlerinde önemli değerleme ve vergileme sorunları mevcuttur. Konuya ilişkin vergi idaresi açıklamaları ve yargı kararları da belirli bir zemine oturmuş değildir. Uygulama bir şekilde sürmektedir.
Öte yandan inşaat devam ederken yapılan satışların kar zararı da inşaatın bitimi ve bağımsız bölümlerin teslimi tarihi itibariyle çıkarılacaktır. Bu şekilde önceden alınan bedellerin avans olarak değerlendirilmesi gerekir. Çünkü alınan bedelin karşılığı olan edim henüz yerine getirilmemiş, yani imalat bitirilip teslim gerçekleştirilmemiştir. Kar zararın tespiti ve vergilemenin bağımsız bölümün satış ve teslim tarihi itibariyle yapılması gerekir. Bu husustaki özelgeler ve yargı kararları ilgili bölümde yer almaktadır.
Arsa karşılığı inşaat işleri ile hasılat paylaşımı işleri yıllara sari inşaat işi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla bu işler için GVK''''''''nın 94 ve KVK''''''''nın 15. Maddesine göre tevkifat yapılması söz konusu değildir. Hasılat paylaşımlı işlerde, iş bitip bağımsız bölümler alıcılara teslim edildikten sonra müteahhitçe alıcılara fatura düzenlenecek ve bu dönem itibariyle sonuç hesaplarına intikal ettirilecektir. Öte yandan bağımsız bölüm satışından elde edilen hasılattan arsa sahibi payına düşen kısmın, arsanın satış bedeli olarak kabul edilmesi ve inşaatların tamamlanıp alıcıya teslim edildiği tarih itibariyle arsa sahibi tarafından işi yapan müteahhit adına fatura düzenlenmesi ve ilgili dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.
----------o----------
(1) Mehmet MAÇ-Şenol TURUT, Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi Kapsamında Arsa Satılması, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı 87, Mart 2011.
(2) İrfan ÇETİN, Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Ortaya Çıkan Vergi Kaybı, Vergi Dünyası, Sayı 297, Mayıs 2006.
(3) Hayreddin ERDEM, Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Verilmesi İşleminde KDV, Yaklaşım, Sayı 189, Eylül 2008.
(4) Hakan Hasan ARI, Kat karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibinin İşlemlerinin Vergi Kanunları Yönünden Değerlendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, Orhan GÜRELİ''''''''ye Armağan, Sayı 327, Kasım 2008.
(5) Mehmet MAÇ - Şenol TURUT, Arsa Karşılığı İnşaatta ve Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışında İnşaat Bitiminden Önce Tapu Verilmesi, Yaklaşım, Sayı 227, Kasım 2011.
(6) Oluş Mali Hukuk Bürosu, Sirküler (III⁄A-24).
(7) Yılmaz ÖZBALCI, Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1998, Sayfa 275.
(8) Mehmet MAÇ - Şenol TURUT, Arsa Karşılığı İnşaat İşleri ve Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışına İlişkin 60 Seri Nolu KDV Sirkülerindeki Açıklamalar ve Görüşlerimiz, Yaklaşım, Sayı 226, Ekim 2011.
(9) Oluş Mali Hukuk Bürosu, Sirküler (III⁄A-24).
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder